Практика переоценки основных средств для сельхозорганизаций казалось бы давно прошла, но в последнее время и в связи с меняющимся законодательством и в связи с желанием реальной оценки объектов основных средств многие опять прибегают к переоценке. Порядок бухгалтерского учета переоценки зависит от вида основных средств. Учет и процедуры переоценки зависят от нескольких факторов. Прежде всего от выбранного способа переоценки и результатов предыдущих переоценок конкретного ОС. Давайте рассмотрим этот вопрос.

Готовимся к переоценке и выбираем ее способ.

Многие помнят еще процедуру переоценки. Для проведения переоценки основных средств руководитель организации должен издать приказ. В нем должны быть указаны:

- конкретные сроки проведения переоценки;

- список работников, ответственных за ее проведение;

- перечень групп основных средств, которые будут переоцениваться, а также конкретных объектов основных средств, входящих в эти группы.

Работники (это может быть и комиссия, как при проведении инвентаризации), занятые в переоценке ОС, прежде всего должны определить справедливую (рыночную) стоимость переоцениваемых объектов. Порядок определения стоимости - в МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" При этом можно привлечь независимого оценщика либо самостоятельно определить стоимость (пп. 2, 3, 9, 21, 24 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости).

- на основе подтвержденных рыночных цен на аналогичные объекты;

- с использованием затратного или доходного подхода.

Согласно п. 13 ФСБУ 26/2020; п. 15 ФСБУ 6/2020; п. 14 ФСБУ 5/2019; п. 9 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

В дальнейшем надо определиться, каким конкретно способом вы будете отражать в бухучете переоценку, то есть как именно довести балансовую стоимость переоцененного ОС до его справедливой стоимости. Для основных средств, которые не относятся к инвестиционной недвижимости (ИН), есть два способа:

- пропорциональный пересчет, при котором корректируется как первоначальная/переоцененная стоимость ОС, так и его амортизация;

- пересчет балансовой (по-старому - остаточной) стоимости ОС после уменьшения стоимости ОС на сумму накопленной амортизации.

Способ пересчета стоимости ОС, включенных в одну группу, должен быть одинаковым. И его надо закрепить в учетной политике. Для разных групп ОС можно установить разные способы пересчета. Во избежание ошибок можно отразить в приказе руководителя о проведении переоценки способ пересчета переоцениваемых ОС, не относящихся к ИН. Либо просто указать, что способ пересчета конкретного ОС определяется в соответствии с положениями учетной политики.

Учтите, что переоценивать нужно все объекты, входящие в группу, в отношении которой принято решение об учете по переоцененной стоимости <5>.

Первый способ переоценки ОС - пропорциональный пересчет

Это переоценка основного средства путем пересчета двух величин: его первоначальной (переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации. Способ простой и привычный. Первоначальная (переоцененная) стоимость и сумма накопленной амортизации пересчитываются так, чтобы балансовая стоимость ОС после переоценки была равна его справедливой стоимости.

Для этого используется коэффициент пересчета:

Далее пересчитываем и первоначальную/переоцененную стоимость ОС, и сумму накопленной амортизации:

Как видим, при первом способе сумма ранее начисленной амортизации корректируется, а не списывается полностью.

Бухгалтерские записи будут зависеть от того, что будет результатом переоценки - уценка (если справедливая стоимость ниже балансовой) или дооценка. Также имеет значение, переоценивалось ли ранее конкретное основное средство.

Проводки при дооценке ОС способом пропорционального пересчета. Сумма дооценки ОС отражается в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". Но если ранее была признана расходом в составе прибыли (убытка) уценка такого ОС, то часть дооценки, которая восстанавливает такие суммы уценки, включается:

- в прочие доходы - при корректировке первоначальной/переоцененной стоимости ОС;

- в прочие расходы - при корректировке суммы начисленной амортизации.

При первом способе переоценки схема бухгалтерских проводок при дооценке выглядит так:

Проводки при уценке ОС способом пропорционального пересчета. Сумму уценки основных средств в общем случае надо учитывать в составе прочих расходов в периоде проведения переоценки (а в части пересчета ранее накопленной амортизации - в составе прочих доходов). Но если до этого была сделана дооценка ОС, то сначала надо уменьшить результаты такой дооценки, ранее отраженные на счете 83.

Бухгалтерские проводки по учету уценки основных средств будут следующими:

Второй способ переоценки ОС - с предварительным списанием амортизации

Сначала уменьшается первоначальная (переоцененная) стоимость ОС на сумму накопленной амортизации. Затем полученную балансовую стоимость надо пересчитать так, чтобы она стала равна справедливой стоимости ОС. При этом определять коэффициент пересчета не требуется - надо просто определить справедливую стоимость и сравнить ее с балансовой стоимостью конкретного ОС. Полученную разницу и надо будет отразить бухгалтерскими проводками.

Как и при первом способе, при втором способе переоценки ОС конкретные проводки для отражения в бухучете его дооценки или уценки зависят от результатов предыдущих переоценок.

Бухгалтерские записи следующие (учтите, что эта схема не затрагивает ситуацию, когда основное средство было ранее обесценено).

Что делать с дооценкой, накопленной на счете 83

Дооценка, накопленная на счете 83 "Добавочный капитал", списывается на нераспределенную прибыль (счет 84). Когда это сделать - зависит от решения организации, которое должно быть закреплено в учетной политике:

- вариант первый - постепенно, по мере начисления амортизации по объекту ОС. Списываемая сумма рассчитывается как разница между суммой амортизации с учетом последней переоценки и суммой амортизации за этот же период без учета переоценок;

- вариант второй - разово, при списании объекта ОС, по которому была накоплена дооценка на счете 83.

Но, помимо планового списания накопленной дооценки, есть и неплановые ситуации. К примеру, необходимость списать накопленную дооценку по ОС в случае его уценки или обесценения.

Периодичность переоценки

В ФСБУ 6/2020 нет четких правил определения периодичности переоценки обычных основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости. Однако общие принципы бухучета подразумевают, что бухотчетность должна быть достоверна. ФСБУ 6/2020 рекомендует при определении периодичности переоценки для той или иной группы основных средств исходить из того, в какой степени справедливая стоимость таких основных средств подвержена изменениям. Похожие разъяснения дает и МСФО: переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.

Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости". Как правило, это рыночная стоимость ОС.

Если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год, то ее надо будет проводить по состоянию на конец отчетного года (п. 16 ФСБУ 6/2020).

Может показаться, что нужно обязательно проводить переоценку на 31 декабря каждого года. Помните, так было когда-то. Однако это сейчас не так. В МСФО (IAS) 16 есть такие пояснения: "Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и волатильными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость в проведении ежегодной переоценки. Проведение таких частых переоценок не требуется для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. В таких случаях необходимость переоценки может возникать только каждые 3 - 5 лет" (п. 34 МСФО (IAS) 16 "Основные средства").

Следовательно, еще на этапе формирования учетной политики организация должна оценить, насколько часто она будет переоценивать те или иные группы основных средств. К примеру, вы определили, что ваши производственные здания будут переоцениваться один раз в 5 лет. Но неожиданно произошли события, из-за которых рыночная стоимость вашей недвижимости существенно изменилась: либо снизилась, либо выросла - не имеет значения. В таком случае по правилам МСФО надо проводить дополнительную переоценку, причем не только того здания, которое изменения затронули непосредственно, а по всей группе.

Влияние переоценки на налоги

Прежде чем зафиксировать в учетной политике решение о том, что ОС будут переоцениваться, надо понять налоговые последствия.

Налог на имущество. Данным налогом сейчас облагается только недвижимость. Поэтому вопрос о влиянии переоценки на налог на имущество встает, только если переоценивается недвижимость. Переоценка других ОС на этот налог никак повлиять не может.

Если база по этому налогу определяется как кадастровая стоимость недвижимости, то ее переоценка никак не скажется на налоге.

Если же налог считается по среднегодовой стоимости, то при определении базы НК РФ предписывает учитывать ОС по остаточной стоимости, сформированной в бухучете в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике. Есть одна оговорка: если остаточная стоимость ОС включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с таким ОС, для целей налога на имущество ее остаточную стоимость по общему правилу надо уменьшать на такие затраты. Поскольку в бухучете сейчас нет понятия остаточной стоимости, Минфин разъяснил, что под ней теперь надо понимать балансовую стоимость ОС, то есть первоначальную за вычетом начисленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капвложений и результата переоценки на отчетную дату.

Таким образом, бухгалтерская переоценка недвижимости, облагаемой по среднегодовой стоимости, повлияет на расчет налога на имущество. При прочих равных условиях если вырастет бухгалтерская балансовая стоимость недвижимости, то вырастет и налог на имущество. И наоборот.

Учтите, что, если база по налогу на имущество в результате проведенной переоценки снизится существенно, инспекция может проявить к вам повышенное внимание. Наверняка она заинтересуется, правильно ли была определена переоцененная стоимость. Так что будьте готовы обосновать все ваши расчеты или иные данные, которыми вы пользовались при проведении переоценки.

ЕСХН и Налог на прибыль. На налоговую базу по этим налогам никак не повлияет то, что вы переоценивали основные средства в бухучете. Там свои четкие правила определения остаточной стоимости основных средств, не имеющие никакого отношения к бухучету

Лимит для применения УСН. Чтобы применять упрощенную систему, надо следить за соблюдением нескольких лимитов. Один из них гласит, что остаточная стоимость ваших основных средств не должна быть больше 150 млн руб. При этом:

- надо учитывать только те основные средства, которые являются амортизируемым имуществом (и подлежат амортизации) для целей расчета налога на прибыль, то есть по правилам гл. 25 НК РФ;

- в качестве остаточной стоимости надо учитывать балансовую стоимость ОС по данным бухгалтерского учета. Как видим, результаты бухгалтерской переоценки основных средств учитываются при проверке соблюдения при УСН лимита стоимости ОС <11>.

Как видим, при расчете общей стоимости ОС упрощенцам надо ориентироваться и на данные бухучета, и на то, является ли объект амортизируемым для целей главы 25 НК.

Если по итогам какого-либо из отчетных периодов (квартала, полугодия, 9 месяцев или всего года) лимит стоимости ОС будет превышен, то ваша организация потеряет право на применение УСН с начала квартала, в котором произошло такое превышение. Так что если переоценка ОС будет сделана на 31 декабря, в результате чего УСН-лимит будет превышен, то право на упрощенку будет потеряно с начала IV квартала.