В первом номере нашего журнала за 2015 год мы рассказали о внесенных изменениях при принятии расходов по уплачиваемым процентам. Но не прошло и пары месяцев с начала применения правил учета процентов по долговым обязательствам, как законодатель вновь скорректировал данные правила. Очередные изменения в ст. 269 НК РФ были внесены Федеральным законом № 32-ФЗ от 08.03.2015 г. Какие изменения внесены данным Законом и как теперь нормируются расходы по процентам, разберемся в данной статье.

Как было до внесенных изменений

Правила учета процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов, установленные ст. 269 НК РФ (в ред. Федерального закона № 420-ФЗ), были следующими. Проценты по долговым обязательствам любого вида признавались расходом исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть для сделок, не относящихся к контролируемым, и для задолженностей, не признаваемых контролируемыми, проценты подлежали учету в расходах без каких-либо ограничений.

Ограничения были установлены п. 1.1 ст. 269 НК РФ только по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок <3>, одной из сторон которой является банк (Письмо Минфина России от 25.12.2014 № 03-01-18/67488). Согласно упомянутому пункту налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

--------------------------------

<3> Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом определенных особенностей, установленных названной статьей.

В п. 1.2 данной статьи указаны интервалы отдельно для долговых обязательств, оформленных в разных валютах: рублях, евро, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках, японских йенах и иных валютах, включая доллар США.

В частности, по долговому обязательству в рублях интервал составляет 75 - 180% (на 2015 г.), 75 - 125% (начиная с 2016 г.) ставки рефинансирования Банка России.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При этом порядок нормирования процентов, определенный в п. 2 ст. 269 НК РФ, остался прежним. То есть правила "тонкой капитализации" сохранились в неизменном виде, и, как сообщил Минфин в Письме от 28.01.2015 № 03-01-11/2990, о приостановлении действия названного пункта не может быть и речи. Напомним: п. 2 ст. 269 НК РФ установлены предельные размеры процентов по долговым обязательствам в случае, если заем или кредит получены российской компанией от иностранной компании, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала этой российской компании. Предельный размер процентов установлен для того, чтобы не завышать плату за использование заемных средств и не передавать иностранной компании, предоставившей заем или кредит, денежные средства в виде процентов вместо выплаты дивидендов.

Новые правила учета процентов в расходах

Как упоминалось ранее, Федеральным законом № 32-ФЗ внесен ряд существенных поправок в положения ст. 269 НК РФ.

Так, из п. 1.1 упомянутой статьи исключена фраза "одной из сторон которой является банк". Поэтому особенности учета процентов, установленные обозначенным пунктом, будут теперь касаться любых контролируемых сделок.

Пересмотрен порядок учета процентов по долговым обязательствам (п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ).

Если ранее при подсчете интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам применялась ставка рефинансирования Банка России, то теперь подлежит применению ключевая ставка Банка России <4>. То есть в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ:

- в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Банка России (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;

- в отношении иных долговых обязательств под ключевой ставкой Банка России (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с гл. 25 НК РФ.

--------------------------------

<4> Напомним: под ключевой ставкой Банка России понимается процентная ставка по основным операциям Банка России по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена Банком России 13 сентября 2013 г., и с 13 марта 2015 г. ее размер составляет 14%.

Кроме того, изменены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в рублях, вытекающим из контролируемых сделок.

В отношении рублевых долговых обязательств, возникших в результате контролируемых сделок, абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены следующие ограничения:

- с 1 января по 31 декабря 2015 г. интервал составляет от 0 до 180% ключевой ставки Банка России;

- начиная с 1 января 2016 г. - от 75 до 125% ключевой ставки Банка России.

По долговым обязательствам, оформленным в рублях и не указанным в вышеупомянутом абзаце, установлены иные ограничения на 2015 г.: интервал от 75 до 180% ключевой ставки Банка России. А начиная с 1 января 2016 г. предельные значения будут такими же - от 75 до 125% ключевой ставки Банка России (абз. 3 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

А теперь прочитаем внимательно новый пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Данный подпункт (в новой редакции) касается только рублевых долговых обязательств. При этом в абз. 2 говорится о долговых обязательствах, возникших в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в абз. 3 - о долговых обязательствах, не указанных в абз. 2.

Казалось бы, сформулированное подобным образом в абз. 3 исключение говорит о том, что положения данного абзаца подлежат применению в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в результате неконтролируемых сделок.

В то же время следует учесть, что измененный пп. 1 анализируемой нормы (п. 1.2 ст. 269 НК РФ) уточняет интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в целях п. 1.1 ст. 269 НК РФ. А п. 1.1 применяется только по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой.

Как видим, в абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ говорится о сделке, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в п. 1.1 ст. 269 НК РФ - о сделке, признаваемой контролируемой в соответствии с Налоговым кодексом.

Здесь уместно напомнить, что контролируемыми в целях Налогового кодекса признаются сделки между взаимозависимыми лицами, поименованные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. И не все из них подпадают под действие п. 2 названной статьи, то есть не все являются сделками между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ. Пример подобной сделки - сделка между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство. Разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 16.11.2012 № 03-01-18/9-172.

Обобщая сказанное, полагаем, можно сделать следующий вывод. Положения нового абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ применяются в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а положения абз. 3 названного подпункта - в отношении иных контролируемых сделок (в частности, подпадающих под действие п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

В любом случае считаем, что положения нового пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ нуждаются в законодательном уточнении (это идеальный вариант) либо в разъяснении официальных органов по их применению.

Изменен порядок нормирования процентов

Внесены корректировки в порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ - о контролируемых задолженностях перед иностранной организацией. Согласно названной норме такая задолженность возникает:

- если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Статьей 2 Федерального закона № 32-ФЗ в отношении долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте и возникших до 1 октября 2014 г., установлены особенности определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г.

В частности, величина такой контролируемой задолженности определяется по курсу Банка России на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы Банка России по состоянию на 1 июля 2014 г. При расчете величины собственного капитала не нужно учитывать курсовые разницы, возникшие с 1 июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона № 32-ФЗ установлено еще одно переходное положение. Предельная величина процентов, включаемых в расходы в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 г., при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору налогоплательщика принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более 3,5 ставки рефинансирования Банка России (по рублевым обязательствам).

Вместо заключения

Федеральный закон № 420-ФЗ не содержит никаких переходных положений. В связи с этим Минфин счел возможным распространить порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный в нем, на правоотношения, которые возникли до 1 января 2015 г. Данному вопросу посвящены разъяснения, приведенные в Письме от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69460.

В Федеральном законе № 32-ФЗ обозначенный момент, напротив, прописан четко. Статьей 3 названного Закона прямо установлено, что действие новых положений ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г.

На основании подп. 9 п. 1 ст. 346.5 НК РФ к расходам при расчете ЕСХН относятся суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Но данные расходы определяются на основании ст. 269 НК РФ, которой предусмотрены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

С 1 января 2015 г. согласно общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки, указанной в кредитном договоре (договоре займа) (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Никаких переходных положений новыми правилами не предусмотрено. Значит ли это, что новое правило распространяется и на проценты по долговым обязательствам, возникшим до 2015 года? Официального ответа на этот вопрос пока нет. Но специалисты МФ РФ считают, что организация вправе полностью признать в налоговом учете проценты по кредитам, начисленные с 1 января 2015 года, даже если договор заключен до этой даты.

Если же долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемых сделок, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках. В частности, исключение из этого правила установлено п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Согласно упомянутому пункту по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, одной из сторон которой является банк, налогоплательщик вправе:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Если данные условия не соблюдаются, то расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках.

Пунктом 1.2 ст. 269 НК РФ установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте они оформлены. Так, например, согласно подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. по долговому обязательству, оформленному в рублях, установлен интервал от 75 до 180 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ (т.е. от ставки ЦБ РФ, умноженной на 0,75, до ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,8). При этом в п. 1.3 ст. 269 НК РФ установлены особенности применения процентных ставок, на основе которых определяются минимальные и максимальные значения интервалов предельных значений.

Но большинство кредитных договоров сельхозорганизаций с банками не подпадает под контролируемые сделки, поэтому расходы по уплаченным процентам по кредитам с 2015 года могут полностью относиться в уменьшение налогооблагаемой базы по ЕСХН.

Напомним, как менялся порядок, по которому расходы по уплате процентов по кредитным договорам включаются в расходы:

• с 1 января 2011 по 31 декабря 2014 года включительно – в размере процента, установленного договором, но не выше ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, для рублевых долговых обязательств и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 по долговым обязательствам в иностранной валюте;
• с 1 января 2015 года — в размере фактической (установленной) ставки в кредитном договоре (договоре займа), если сделка не подпадает под контролируемую.

  Рассмотрим данные изменения на конкретных примерах:

1. ЗАО «Застолье» 2 февраля 2008 г. заключило кредитный договор № 06/195 с банком под 16 % годовых, ежемесячная сумма процентов, уплачиваемая по данному кредитному договору, составляет 12 000 руб.
2. 1 марта 2013 г. ЗАО «Застолье» заключило кредитный договор № 12 с банком под 16 % годовых, ежемесячная сумма процентов, уплачиваемая по данному кредитному договору, составляет 20 000 руб.
3. 2 февраля 2015 г. ЗАО «Застолье» заключило кредитный договор № 36 с банком под 24 % годовых, ежемесячная сумма процентов, уплачиваемая по данному кредитному договору, составляет 22 000 руб.

Расчет процентов по данным кредитным договорам, учитываемым для целей налогообложения в 2012-2015 годах, будет следующим:

1. По кредитному договору № 06/195 от 2 февраля 2008 г.

Начиная с 1 января 2012 г. до 31 декабря 2014 г. предельная ставка рассчитывается с учетом коэффициента 1,8 (10 % * 1,8 = 18 %). В результате предельная ставка превышает фактическую ставку, следовательно, в расходы мы можем принять всю сумму уплаченных процентов: 12 000 руб.

Напомню, что ставка рефинансирования для расчета принимается на дату заключения кредитного договора.

Начиная с 1 января 2015 г., в расходы принимается вся сумма уплаченных процентов независимо от ставки рефинансирования.

Следовательно, в 2015 году в расходы мы можем принять всю сумму уплаченных процентов: 12 000 руб.

2. По кредитному договору № 12 от 1 марта 2013 г. под 16 % годовых, ежемесячная сумма процентов, уплачиваемая по данному кредитному договору, составляет 20 000 руб.

В течение 2013-2014 годов признаваемые в составе расходов проценты по данному кредитному договору будут рассчитываться исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на коэффициент 1,8 (8,25 % * 1,8 = 14,85 %).

Поскольку предельная величина процентов, учитываемая для налогообложения, исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату заключения договора (1 марта 2013 г.), составляет: 8,25 % * 1,8 = 14,85 %. А годовая процентная ставка составляет 16 %, следовательно, в расходы мы включаем проценты исходя из предельной ставки:

20 000 * 14,85 % / 16 % = 18 562,5 руб.

Начиная с 1 января 2015 г., в расходы принимается вся сумма уплаченных процентов независимо от ставки рефинансирования.

Следовательно, в 2015 году в расходы мы можем принять всю сумму уплаченных процентов: 20 000 руб.

1. 2. По кредитному договору № 36 от 2 февраля 2015 г. под 24 % годовых, ежемесячная сумма процентов, уплачиваемая по данному кредитному договору, составляет 22 000 руб.

   Начиная с 1 января 2015 г., в расходы принимается вся сумма уплаченных процентов независимо от ставки рефинансирования.

   Следовательно, несмотря на высокий процент кредита, установленный в кредитном договоре, в 2015 году в расходы мы можем принять всю сумму уплаченных процентов: 22 000 руб.